企业税收筹划方法之合同分立法

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通过案例分析了解企业纳税筹划的具体思路及方法

企业税收筹划方法之一：企业在进行经济业务时可通过合同分立节税。

案例一：
某工厂将其闲置厂房及设备整体出租，租金分别为每年120万元和10万元。适用税种（为简化计算，假设不考虑城市维护建设税和所得税）是房产税和营业税，税率分别为12%和5%。
（1）筹划前的纳税分析：
因为采用整体出租形式，订立一份租赁合同，则设备与厂房建筑物不分，被视为房屋整
体的一部分，因此设备租金也并入房产税计税基数。
房产税=（120+10）×12%=15.6（万元）
营业税=（120+10）×5%=6.5（万元）
合计纳税=15.6+6.5=22.1（万元）
（2）筹划方案：
采取合同分立方式，即分别签订厂房和设备出租两项合同，则设备不作为房屋建筑的组成部分，也就不需计入房产税计算基数，从而可节约房产税支出，总体税负也因此得以降低。
（3）筹划后的纳税分析：
房产税=120×12%=14.4（万元）
营业税=（120+10）×5%=6.5（万元）
合计纳税=14.4+6.5=20.9（万元）
通过合同分立，节税22.1-20.9=1.2（万元）

案例二：
甲公司主要从事长途客运业务，2012年6月份，企业根据经营需要拟将2008年度购进的豪华客车4辆以及随车客运线路经营权出售给乙公司，豪华客车原值850万元，累计折旧350万元，线路经营权原值150万元，累计摊销48万元。目前，豪华客车市场价格550万元，线路经营权市场价格250万元。甲公司将豪华客车和客运线路经营权一并作价以800万元的价格出售给乙公司。
（1）筹划前的纳税分析：
A.《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条规定：“增值税应税销售额为纳税人销售货
物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。”
B.《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定：“条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。”
基于此规定，甲公司将豪华客车和客运线路经营权一并作价以800万元的价格出售给乙公
司，是销售客车的同时出让线路经营权的一项销售行为。甲公司在销售客车的同时一并向乙
公司收取的线路经营权价款，符合《增值税暂行条例实施细则》对价外费用征收增值税的规
定。因此，甲公司该项业务的销售额为800万元并就此缴纳增值税。
C.根据财政部、国家税务总局《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）文件的规定，小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。
D.根据国家税务总局《关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函[2009]90号）文件的规定，小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货，按下列公式确定销售额和应纳税额：
销售额＝含税销售额÷（1＋3%）
应纳税额＝销售额×2%

因此，甲公司销售自己使用过客车销售额＝800万元÷（1＋3%）＝776.70万元；应纳增值税＝776.70万元×2%＝15.53万元

（2）筹划方案：
甲公司在销售合同中把豪华客车和客运线路经营权一并作价800万元转让给乙公司的销售额分解为豪华客车550万元和线路经营权250万元。
（3）筹划后的纳税分析：
根据现行税法规定，销售客车应缴纳增值税，线路经营权是一种行政许可，是政府主管部门根据行政法规和规章，特许企业在一定期限内进入某一运营市场，按主管部门授权的线路、站点、班次进行运营的一种权利，这种权利不具有实物形态，它是无形的不属于货物范畴，不缴纳增值税。那么，转让特许线路经营权如何缴纳流转税？能否依据转让无形资产缴纳营业税呢？《企业会计准则第六号——无形资产》第三条规定：“无形资产是指企业拥有
或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”第四条规定：“无形资产同时满足下列条
件的，才能予以确认：（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该无形资
产的成本能够可靠地计量。”
《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例
规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”根据《营业税税目注释（试行稿）》（国税发[1993]149号）文件的规定，转让无形资产，是指转让无形资产的所有权或使用权的行为。无形资产，是指不具实物形态、但能带来经济利益的资产。本税目的征收范围包括：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉。
基于以上政策法规规定，特许的线路经营权符合会计准则确认无形资产的条件，在会计核算中应该确认为无形资产，并依据准则对无形资产的要求对此进行会计核算。营业税法对无形资产的征税范围采取的是正列举法，国税发[1993]149号文件对无形资产征税范围六种类型的规定中没有包括特许经营权，根据税收法定主义原则，没有法律依据不得征税。因此，甲公司的线路经营权不属于营业税法中规定的无形资产，该转让线路经营权行为也就不符合税法规定的征税条件，不缴纳营业税。

因此，甲公司销售自己使用过客车
销售额＝550万元÷（1＋3%）＝533.98万元
应纳增值税＝533.98万元×2%＝10.68万元

显然，通过筹划，方案二比方案一节省15.53万元-10.68万元=4.89万元。

从上述案例可以看出，通过合同分立的方法，能够将非应税经济业务从整体经济业务中分离出来，从而达到合理避税的目的。这要求企业在经济业务发生时，注意区分各项业务的税种税率等，对于不同税种的应税条件更加了解。

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